Die Baustelle ausländischer Unternehmen in Italien. Wann liegt eine Betriebsstätte vor?
Die Aufrechterhaltung einer Baustelle in einem anderen Land als dem, in dem das Unternehmen seinen Sitz und seinen steuerlichen Wohnsitz hat (z. B. die Durchführung eines Bau- oder Montageprojekts), führt, wenn die Baustelle über einen bestimmten Zeitraum hinaus fortbesteht, zu der Vermutung, dass eine Betriebsstätte in diesem Land besteht (d. h. die Bedingung, unter der davon ausgegangen wird, dass die ausländische Einheit in Italien Unternehmenseinkünfte hat und folglich dort besteuert wird). Italien legt in Artikel 162 Absatz 3 des TUIR grundsätzlich einen Zeitraum von drei Monaten fest, ab dem eine Bau-, Montage- oder Installationsstätte als Betriebsstätte gilt. aber nur, wenn es kein OECD-Musterabkommen gibt, gilt die innerstaatliche Regelung, die die Dauer auf ein Vierteljahr verkürzt. Diese Grenze scheint eine Ausnahme vom Grundsatz der Stabilität zu sein, die für die Gestaltung der Betriebsstätte selbst erforderlich ist; eine Ausnahme, die nur im Fall von “Baustellen” gilt. Bei dieser zeitlichen Begrenzung liegt bei Baustellen also niemals eine Betriebsstätte vor, selbst wenn es ein Büro oder eine Werkstatt gäbe, die mit der Tätigkeit der Baustelle selbst verbunden sind. Gemäß Absatz 3 (Art. 5) des OECD-Musters beträgt die Regel der Dauerhaftigkeit des Bau- und Montageorts 12 Monate, und die meisten von Italien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (u.a. mit Deutschland und Polen) beziehen sich auf dieselbe Dauer. Außerdem hat jede Baustelle eines gebietsfremden Unternehmens eine autonome Lebensdauer (und Dauer), da die verschiedenen Laufzeiten der einzelnen von dem Unternehmen selbst ausgeführten Tätigkeiten nicht kumuliert werden können, es sei denn, die Koordinierung zwischen ihnen erfolgt in Italien nach den autonomen Kriterien der Betriebsstättenerleichterung oder die verschiedenen Baustellen bilden einen einheitlichen Komplex (in kommerzieller und geografischer Hinsicht) der einzigen Betriebsstruktur. Wenn das ausländische Unternehmen dann Subunternehmer einsetzt, schließt die Dauer der Baustelle auch die Dauer der Arbeit dieser Subunternehmer ein. Die Frist beginnt ebenfalls mit den vorbereitenden Tätigkeiten im technischen Sinne und endet mit der Übergabe/Abnahme/Prüfung des Werkes durch den Auftraggeber (nachfolgende Garantie-, Schulungs- oder Servicetätigkeiten sind nicht in der Frist enthalten). ) Unter vorbereitenden Tätigkeiten ist die Ankunft des ersten Mitarbeiters des ausländischen Unternehmens (für den dieses die Entsendungserklärung abgibt) zu verstehen, auch wenn dieser nur Messungen durchführen soll und die eigentlichen Montagearbeiten erst später beginnen. Grundsätzlich führen Unterbrechungen der Aktivitäten (z.B. durch schlechtes Wetter, Materialmangel oder organisatorische Probleme) nicht zu einer Unterbrechung des Semesters, sondern die Zeiten der Unterbrechung werden auf das Semester angerechnet. Es ist davon auszugehen, dass Unterbrechungen, die nicht durch die Tätigkeit des Unternehmens verursacht werden (z. B. COVID 19), die Frist selbst aussetzen. Dauern solche Unterbrechungen nämlich länger als zwei Wochen, so kann häufig davon ausgegangen werden, dass die Frist gehemmt ist, während bei Unterbrechungen von kürzerer Dauer die Frist weiter verlängert wird. Für die Baustelle, die sich über den oben genannten Zeitraum hinaus erstreckt, ist das Urteil Nr. 28059 des Kassationsgerichtshofs vom 24. November 2017 von Bedeutung, da es die Voraussetzungen für die Feststellung der steuerlichen Veranlagung (wegen Nichtabgabe der entsprechenden Erklärung sowohl für die direkte Steuer als auch für die Mehrwertsteuer) einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die von einer Person in einem anderen Land als dem Land des Wohnsitzes oder des Sitzes des Unternehmens selbst ausgeübt wird, klarstellt.
Um eine Betriebsstätte zu begründen, muss nach Ansicht des Obersten Gerichtshofs auch nach Ablauf der genannten Frist das Vorhandensein einer Baustelle nachgewiesen werden: “Es muss also eine im Gebiet des anderen Vertragsstaats gelegene und mit einer gewissen Beständigkeit ausgestattete Niederlassung; eine Betriebsstätte, die auch nur potenziell in der Lage ist, Einkünfte zu erzielen; eine gegenüber der von der Muttergesellschaft ausgeübten Tätigkeit eigenständige Tätigkeit, wobei für die Anwendung der direkten Steuern nicht nur eine formale, sondern vor allem auch eine materielle Prüfung vorzunehmen ist (vgl. Cass nos. 20597/2011, 1103/2013). Der Gerichtshof weist darauf hin, dass die CTR unter Bezugnahme auf den oben genannten Rechtsrahmen im Wege einer umfassenden Tatsachenwürdigung, die präkludierend ist, da sie in ihrer Begründung nicht beanstandet wurde, die Besteuerung der von dem slowenischen Staatsangehörigen in Italien erzielten Einkünfte ausgeschlossen hat, wobei sie bei der Prüfung des konkreten Falles darauf hinwies, dass es zwei Verträge (einen aus dem Jahr 1996 und einen aus dem Jahr 2001) gab, die die von den Arbeitnehmern des Einzelunternehmens K. auf den Baustellen mit bescheidenen Werkzeugen durchgeführt wurden, die aus reiner Bequemlichkeit auf den Baustellen der Kunden aufbewahrt wurden, und dass das Amt nicht nachgewiesen hat, wie es hätte nachweisen müssen, dass die Baustellen selbst (verstanden als Gesamtorganisation) eine wesentliche instrumentelle Funktion in Bezug auf die dort von den Arbeitnehmern der Firma K. ausgeführten Tätigkeiten hatten, während sie sich darauf beschränkt hatte, lediglich zu behaupten – ohne dies zu beweisen -, dass Arbeiten von solcher Komplexität, dass sie andere als die den Arbeitnehmern zur Verfügung gestellten Ausrüstungen und eine besondere Organisation der Baustelle erfordern, einen instrumentellen Charakter im Hinblick auf die Art der erbrachten Dienstleistungen haben. Insbesondere stellte die CTR fest: “Die Kommission teilt die Auffassung, dass es rechtlich korrekt ist, das Vorhandensein einer Betriebsstätte (…) nur in Bezug auf Personen anzunehmen, bei denen die materielle Struktur als instrumentelle Ressource im eigentlichen Sinne betrachtet und qualifiziert werden kann, d.h. eine Struktur, die vom Unternehmer organisiert oder im Voraus von einem Dritten errichtet wurde, die aber dennoch instrumentell und funktionell für die Erzielung von Unternehmenseinkünften ist” (Fol. 5). 5) und schloss daher die Möglichkeit aus, dass die bloße Tatsache, dass die Tätigkeiten von K. auf von den Kunden oder Subunternehmern organisierten Baustellen durchgeführt wurden, für die Feststellung der Betriebsstätte des slowenischen Unternehmens relevant sein könnte, es sei denn, es würden “die Gründe genannt, aus denen die genannten Baustellen eine instrumentelle Bedeutung für die Durchführung der bei dem genannten Unternehmen in Auftrag gegebenen und für die Korrelation und die daraus resultierende Erzielung von Einkünften funktionelle Tätigkeit angenommen hätten”. Diese Schlussfolgerung stellt eine faktische Bewertung dar, die von der CTR in Übereinstimmung mit der oben genannten Gesetzgebung vorgenommen wurde, wobei eine Untersuchung auf eminent sachlicher Ebene im Einklang mit der oben genannten Rechtsprechung durchgeführt wurde, die hinsichtlich der Begründung nicht bestritten wird. Auf der Grundlage der vorgenannten Rechtsvorschriften ist festzustellen, dass die so genannte materielle Betriebsstätte, die sich aus der Definition in Artikel 5 Absatz 1 des OECD-Übereinkommens “Eine feste Geschäftseinrichtung, in der das Unternehmen seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt” ergibt, aus zwei Elementen besteht: einem materiellen und objektiven, das durch den Ausdruck “feste Geschäftseinrichtung” gekennzeichnet ist, und einem dynamischen, das voraussetzt, dass das Unternehmen seine Tätigkeit ganz oder teilweise in dieser Einrichtung ausübt. In der Tat sieht die einschlägige Bestimmung einige Fälle vor, die unter den Begriff “feste Niederlassung” fallen: Dazu gehört die so genannte Bau- oder Montagestelle, deren Dauer zwölf Monate überschreitet. Es handelt sich jedoch nicht um Fälle, die von der allgemeinen Definition abweichen, so dass auch in diesen Fällen – wie im vorliegenden Fall – das Gericht des Einzelfalls in concreto zu prüfen hat, ob eine Betriebsstätte vorliegt, und zwar sowohl in Bezug auf die allgemeinen Tatbestandsmerkmale als auch im Hinblick auf die weiteren spezifischen Elemente, die den Fall kennzeichnen (z. B. die Dauer der Baustelle)”.
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