Il mantenimento di un cantiere in un paese diverso da quello nel quale la società ha la propria sede e residenza fiscale (come l’attuazione di un progetto di costruzione o montaggio) lascia presumere, se il cantiere si protrae oltre un certo limite di tempo, una stabile organizzazione in quel paese (ovvero il presupposto per il quale il soggetto estero è ritenuto titolare di reddito d’impresa in Italia e, conseguentemente, ivi tassato).
L’Italia, in linea di principio, fissa, nell’art. 162 comma 3 del TUIR, in tre mesi il periodo oltre il quale un cantiere di costruzione, di montaggio o di installazione è considerato stabile organizzazione.
ma solo se non esiste una Convenzione conforme al modello OCSE si applica la norma interna, che riduce la durata ad un solo trimestre.
Tale limite pare un’eccezione al principio di stabilità richiesto per la configurazione della stessa stabile organizzazione; deroga che ha riguardo unicamente alla fattispecie dei “cantieri”.
Sotto tale limite temporale, con riguardo ai cantieri, allora, non si avrà mai stabile organizzazione anche se dovesse esistere nell’area di cantiere medesimo un ufficio o un laboratorio connessi con l’attività del cantiere medesimo.
Per il paragrafo 3 (art. 5) del Modello OCSE la regola di permanenza del cantiere di costruzione e montaggio è pari a 12 mesi e a questa stessa durata fanno rinvio la maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia (Germania, Polonia, fra le altre Nazioni).
Inoltre ogni cantiere di impresa non residente ha vita (e durata) autonoma, non potendo cumularsi le varie durate delle singole attività svolte dall’impresa medesima, salvo, naturalmente, che il coordinamento tra le stesse avvenga in Italia secondo i criteri autonomi del rilievo di stabile organizzazione o se i vari cantieri costituiscano un complesso unitario (dal punto di vista commerciale e geografico) dell’unica struttura operativa.
Se l’impresa estera si avvale poi di subappaltatori la durata del cantiere comprenderà anche quella periodo di lavoro di questi ultimi.
Il periodo decorre anche dalle attività preparatorie in senso tecnico e termina con la consegna/accettazione/collaudo dell’opera da parte del committente (Le successive attività di garanzia, di formazione o di assistenza non rientrano nel termine).
Per attività preparatorie si intende l’arrivo del primo dipendente dell’impresa estera (per il quale quest’ultima avrà provveduto ad effettuare la dichiarazione di distacco), anche nel caso lo stesso debba eseguire mere misurazioni e l’effettivo lavoro di montaggio cominci soltanto in seguito.
Fondamentalmente le interruzioni delle attività (es per maltempo o mancanza di materiali o problemi organizzativi) non comportano la sospensione del termine, bensì i periodi d’interruzione rientrano nel termine stesso.
E’ ragionevole pensare che le interruzioni non causate dall’attività dell’impresa (si pensi al COVID 19) sospendano il decorso del termine medesimo.
Infatti, qualora tali interruzioni durino per oltre due settimane, è presumibile che spesso si tratti di una sospensione del termine, mentre nel caso d’interruzioni di minore durata, il termine si protrae ulteriormente.
Per il cantiere che si protragga oltre il periodo di tempo sopra indicato è rilevante la sentenza n. 28059 del 24 novembre 2017 della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 28059 del 24 novembre 2017, che ha chiarito i presupposti necessari per individuare l’accertamento fiscale (per omessa presentazione della relativa dichiarazione sia ai fini delle imposte dirette, sia ai fini dell’IVA/VAT) di un’attività economica svolta da un soggetto in un Paese diverso da quello di residenza o di sede dell’azienda stessa.
Per la Suprema Corte, affinché si configuri una stabile organizzazione, anche alla scadenza del suddetto termine, occorre che sia comunque verificata la sussistenza di un cantiere: “è necessaria quindi: una presenza che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato contraente e dotata di una certa stabilità; una sede di affari capace, anche solo in via potenziale, di produrre reddito; un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre, dovendo aggiungersi che, ai fini dell’applicazione delle imposte dirette, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano formale, ma anche – e soprattutto – su quello sostanziale (cfr. Cass. n. 20597/2011, 1103/2013). Osserva la Corte che la CTR, richiamato il quadro normativo di cui sopra, con un diffuso accertamento in fatto che risulta preclusivo non essendo stato censurato sul piano motivazionale, ha escluso la assoggettabilità a tassazione del reddito prodotto in Italia dal cittadino sloveno rimarcando, nell’esame della fattispecie concreta, che i contratti di appalto erano due (uno del 1996 e l’altro del 2001), che le prestazioni svolte dagli operai della ditta individuale K. presso i cantieri venivano eseguite con modesti attrezzi che, per mera comodità, venivano custoditi presso i cantieri delle committenti e che l’Ufficio non aveva provato, come avrebbe dovuto, che i cantieri stessi (intesi come complessiva organizzazione) assolvevano una rilevante funzione strumentale rispetto alle attività ivi eseguite dagli operai della ditta K., mentre si era limitata alla mera prospettazione -senza provarla – dell’esecuzione di lavorazioni di complessità tale da richiedere una attrezzatura diversa da quella in dotazione agli operai ed una specifica organizzazione di cantiere, con carattere strumentale rispetto alla natura delle prestazioni eseguite. In particolare ha affermato la CTR “Concorda questa Commissione nel ritenere giuridicamente corretto il dedurre l’esistenza di una stabile organizzazione (…) solo con riferimento a soggetti per i quali la struttura materiale possa venir riguardata e qualificata alla stregua di una risorsa strumentale in senso proprio, ovvero una struttura organizzata dall’imprenditore o precostituita da un soggetto terzo, ma comunque strumentale e funzionale alla produzione del reddito di impresa” (fol. 5) ed ha quindi escluso che la sola circostanza che l’attività dell’impresa K. si svolgesse presso i cantieri organizzati dalle committenti o sub-committenti potesse rilevare ai fini dell’individuazione della stabile organizzazione dell’impresa slovena, se non venivano individuate “le ragioni per le quali i suddetti cantieri avrebbero assunto una rilevanza strumentale rispetto allo svolgimento dell’attività commessa alla predetta impresa e funzionali alla correlata e conseguente produzione del reddito”. Tale conclusione costituisce un accertamento in fatto, compiuto dalla CTR alla stregua della normativa richiamata, con un’indagine svolta sul piano eminentemente sostanziale, in linea con la giurisprudenza di legittimità richiamata, che non risulta contestato su piano motivazionale. Sulla scorta della normativa già ricordata, va infatti osservato che gli elementi costituivi della stabile organizzazione c.d. materiale, desumibili dalla definizione contenuta nel primo comma dell’art. 5 della Convenzione OCSE «Una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività», sono due: uno materiale ed oggettivo, individuato con l’espressione “sede fissa di affari” ed uno dinamico, laddove si esige che ivi l’impresa eserciti in tutto o in parte la sua attività. Invero la disposizione in materia prevede alcuni casi esemplificativamente ricompresi nell’espressione “stabile organizzazione”: tra questi rientra il c.d. cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata superi i dodici mesi. Non si tratta, tuttavia, di casi eccentrici rispetto alla definizione generale, e pertanto si deve affermare che anche in relazione a tali casi spetta al giudice del merito – come è avvenuto nel caso in esame – verificare in concreto la ricorrenza della stabile organizzazione, sia in relazione agli elementi costitutivi generali, che alla luce degli ulteriori elementi specifici caratterizzanti la fattispecie (ad es. durata del cantiere)”.
PER APPROFONDIMENTI:
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