La vendita con riserva di proprietà

La vendita con riserva di proprieta’: natura giuridica, trascrizione, tassazione. Profili civilistici e fiscali.

Per effetto del contratto, ancorché il compratore acquisti immediatamente il godimento del bene assumendosi i rischi relativi ad un eventuale perimento o deterioramento dell’oggetto, l’acquisto della proprietà della cosa si realizza col pagamento dell’ultima rata di prezzo.

La natura giuridica

  • vendita obbligatoria

In conseguenza della circostanza che l’acquirente nella vendita con riserva di proprietà non acquista immediatamente la proprietà, parte della Dottrina ritiene che si ricada in ipotesi di vendita obbligatoria. Il trasferimento del diritto reale si verifica successivamente, al momento dell’integrale pagamento del prezzo, non essendo quindi contestuale al consenso legittimamente manifestato.

Invero, nessun obbligo è a carico del venditore: l’acquisto della proprietà consegue al saldo del prezzo senza la collaborazione della parte cedente.

Inoltre l’acquirente non appare come semplice titolare di una pretesa obbligatoria al trasferimento del diritto, ma titolare di un potere sul bene, valevole nei confronti dei terzi e dell’alienante.

  • vendita condizionata

Altra ricostruzione è quella della vendita condizionata al pagamento del prezzo. Superate, anche in giurisprudenza, le perplessità conseguenti alla possibilità di inserire in condizione un elemento essenziale del contratto (ovvero il corrispettivo della vendita) poiche’ l’adempimento ben può, si è detto, essere “incerto”, non secondo il programma contrattuale (il contratto altrimenti difetterebbe di causa) ma come “fatto” successivo alla stipulazione, e, conseguentemente ammessa, la figura della vendita sospensivamente condizionata all’adempimento della prestazione dell’acquirente, parte della dottrina ha ricondotto a tale figura anche la vendita con riserva di proprietà.

A ben vedere però, le differenze effettuali portate dal meccanismo condizionale non permettono una perfetta simmetria. La condizione, infatti, agisce sugli effetti – e su tutti gli effetti – del contratto:

a) se sospensiva tali effetti saranno sospesi fino al suo avverarsi. Nel caso di vendita con riserva di proprietà, invece, effetti si verificano già dalla stipulazione: l’acquirente è obbligato al pagamento, ha il possesso (o detenzione, ma particolarmente qualificata), subisce i rischi della consegna;

b) se risolutiva tali effetti saranno risolti, tutti ed automaticamente, al suo avverarsi. Nel caso della figura in esame, invece, non vi è efficacia risolutiva automatica: la risoluzione è pronunciata dal giudice e le rate già riscosse dal venditore saranno da questo trattenute, almeno in parte, anche quale indennità e a titolo di risarcimento del danno.

  • rent to buy

La fattispecie – recentemente disciplinata – del “Rent to Buy” se pur ha dei profili in comune con la vendita con riserva di proprietà (il godimento anticipato e il pagamento di parte del prezzo in più soluzioni) se ne differenzia per le seguenti fondamentali caratteristiche:

– il soggetto immesso nella disponibilità del bene, nella figura del rent to buy, avrà la detenzione dello stesso e non il possesso;

– il medesimo soggetto nel caso di rent to buy ha un’opzione di acquisto e non, come invece nella vendita con riserva di proprietà, un obbligo.

  • diritto reale sui generis in funzione di garanzia

Si è fatto ricorso, per inquadrare la figura della vendita con riserva di proprietà, ad un diritto reale di garanzia “storicamente atipico, ma legislativamente previsto” a favore del soggetto alienante. Questo ultimo gode di particolare tutela in forza della riserva di tale diritto in quanto gli è concesso – erga omnes – di “recuperare” la proprietà di quanto alienato nell’ipotesi patologica di mancato pagamento dell’intero corrispettivo.

La critica a detta teoria deriva principalmente dal fatto che la stessa tradisce il dato letterale della disposizione:

“Art. 1523 c.c.: Passaggio della proprietà e dei rischi – Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna.”

Attraverso la vendita con riserva di proprietà, infatti, entrambe le parti manifestano definitivamente la volontà di produrre l’effetto traslativo; unicamente al fine di rendere più forte la posizione di garanzia del creditore, in caso di successivo inadempimento del compratore, il passaggio della proprietà viene posticipato ad un momento successivo alla manifestazione del consenso.

L’oggetto della vendita con patto di riservato dominio

 

Essa è disciplinata dal codice civile nell’ambito della vendita di beni mobili ed è abitualmente impiegata nell’ambito della cessione di azienda. In passato sono stati avanzati dubbi circa la possibilità di applicare la riserva di proprietà alla compravendita immobiliare, proprio perché espressamente prevista dalla legge solo nell’ambito della compravendita di beni mobili. Tuttavia non esiste alcuna norma che ne limiti l’applicazione.

Stante il riconoscimento alle quote di SRL della natura di bene mobile (immateriale o registrato) è pacifica la possibilità che le stesse siano cedute anche a mezzo della vendita della quale ci occupiamo.

“In tale caso sembra opportuno, pur nella spettanza del diritto di voto all’acquirente, che si adotti, in vista della migliore attuazione dello schema negoziale, una puntuale regolamentazione pattizia sulla spettanza dei diritti in determinate situazioni (richiedendo, ad esempio, che il soggetto cui spetta il voto lo eserciti previa consultazione dell’altra parte, eventualmente subordinando il rispetto delle direttive ricevute alla prestazione di idonea garanzia). In questi casi la violazione delle regole volte a ripartire la spettanza dei diritti sociali tra i due contraenti darà luogo unicamente ad una tutela sul piano risarcitorio, avendo tali accordi una mera efficacia inter partes” (così lo Studio n. 99-2012/I del Consiglio Nazionale del Notariato).

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  • La vendita di quote di partecipazione in società a responsabilità limitata con patto di riservato dominio deve essere iscritta nel Registro delle imprese con l’indicazione del vincolo della riserva di proprietà, posto che essa attribuisce all’acquirente una posizione giuridica soggettiva (da certa dottrina ritenuta affine a quella dell’usufruttuario) che incide immediatamente sugli assetti sociali, sia in termini di opponibilità della cessione, sia in termini di esercizio dei diritti connessi con la titolarità della quota, situazione, questa, idonea a mutare definitivamente e automaticamente l’assetto proprietario all’esito del l’avvenuto pagamento.

Pertanto, ove non risulti iscritto alcun atto dal quale emerga l’avvenuto pagamento del prezzo e il conseguente realizzarsi del definitivo trasferimento della titolarità delle quote l’iscrizione della dichiarazione ex art. 16, comma 12-undecies L. n. 2/2009, la quale riporti un assetto sociale derivante da tale effetto non documentato, deve considerarsi non conforme alla legge, così come l’iscrizione dell’eventuale successivo atto di trasferimento delle quote.

Così ha stabilito il Giudice del Registro delle imprese del Tribunale di Roma con il decreto del 24 aprile 2019 (n. cronol. 2850/2019).

E sarà dunque al momento della conclusione della vendita con patto di riservato dominio che dovranno essere valutate eventuali clausole di prelazione o gradimento.

  • Per quanto riguarda diritti reali su beni immobili in Dottrina si ritiene che l’opponibilita’ del patto di riservato dominio sia subordinata alla trascrizione nei Registri Immobiliari:

–  la nota di trascrizione dovrà contenere riferimenti al patto di riservato dominio nel quadro “D” così da darne evidenza con un meccanismo che ricalca quello condizionale. L’indicazione della riserva sarà poi cancellata ex articolo 2668 c.c. Comma Terzo anche in forza di una dichiarazione unilaterale del venditore (quietanza);

– accedendo altrimenti alla tesi dell’immediato effetto traslativo e del diritto reale di garanzia a favore del cedente, la riserva di proprietà  dovrebbe essere oggetto di un’autonoma pubblicità, da effettuarsi contro l’acquirente ed a favore dell’alienante, compilando allora una seconda nota di trascrizione.

Le imposte

– imposte dirette:

AGENZIA ENTRATE RISPOSTA AD INTERPELLO 22 LUGLIO 2019 N. 296

Il TUIR dispone che i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso.

In materia di imputazione del reddito dei fabbricati, è stato chiarito che, nell’ipotesi in cui vi sia l’effettiva immissione in possesso nell’immobile dell’acquirente prima del trasferimento di proprietà, se l’atto scritto non è idoneo a trasferire il diritto di proprietà, il reddito dell’unità immobiliare oggetto dell’obbligazione di compravendita dev’essere dichiarato dal promittente venditore tanto se il promissario acquirente sia immesso nel possesso quanto se il medesimo lo conceda in locazione a terzi.

In quest’ultimo caso, il promissario acquirente dovrà dichiarare i relativi proventi quali redditi diversi.
Quanto alle conseguenze fiscali, con riferimento al calcolo del quinquennio, ai fini dell’assoggettamento a tassazione come reddito diverso della plusvalenza eventualmente realizzata dalla cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, occorre individuare il momento di decorrenza dei cinque anni all’atto del verificarsi dell’effetto traslativo, non avendo rilevanza alcuna, a tal fine, il momento di stipula dell’atto di compravendita.
Titolare del reddito fondiario, finché non si realizza l’effetto traslativo, ossia con il pagamento dell’ultima rata, continuerà ad essere il venditore sulla quale graveranno anche gli obblighi dichiarativi.
Il venditore quanto alla modalità di indicazione dell’imputazione del reddito dei fabbricati nel modello 730, dovrà indicare il reddito dell’immobile posseduto nel quadro B – Redditi dei fabbricati e altri dati del modello 730/2019 riportando nella Colonna 2 (Utilizzo) il codice “9”.

Il venditore sarà tenuto a procedere in nome proprio al versamento dell’Imu, liquidando la medesima con l’aliquota ordinaria senza il beneficio di agevolazioni tributarie connesse all’utilizzo del bene come abitazione principale dell’acquirente (in assenza di disposizioni legislative di assimilazione di tale fattispecie).

L’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza, stabilisce che “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà (…)”.

Con riferimento al soggetto che cede il bene con riserva di proprietà, la disposizione normativa in esame individua il periodo d’imposta nel quale il componente di reddito concorre alla formazione del reddito come quello in cui avviene la conclusione del negozio e non il verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia (cfr. circolare 13 maggio 2002, n. 41/E e risoluzione 13 ottobre 2016, n. 91/E).

– imposte indirette

Le imposte indirette previste per il trasferimento della proprietà (imposte di registro, ipotecarie e catastali, IVA) si applicano al momento dell’atto, nonostante l’apposizione della clausola di riserva della proprietà.

Ai fini fiscali, la clausola del contratto di vendita, con la quale si rinvia l’effetto traslativo al pagamento dell’ultima rata di prezzo (ai sensi del predetto articolo 1523 codice civile), viene fiscalmente qualificata come non considerabile in termini clausola recante un’apposizione di condizione sospensiva (articolo 27, comma 3, TUR), con l’effetto che il contratto in questione deve essere registrato con l’applicazione dell’imposta proporzionale (senza quindi potersi tassare l’atto, come accade per l’atto sospensivamente condizionato, con l’imposta fissa e rinviare il pagamento dell’imposta proporzionale al momento in cui la condizione si verifichi).

«ai fini dell’imposta di registro, il contratto in questione è parificato a quelli traslativi»

La norma di cui all’articolo 27, comma 3, TUR, è una norma antielusiva (fondata anche sulla considerazione che il trasferimento della proprietà viene connesso non a un evento estraneo alla sfera dei contraenti ma all’evento, programmato fin dall’origine, dell’integrale pagamento del prezzo da parte dell’acquirente), in quanto finalizzata ad evitare l’aggiramento dell’imposizione che si potrebbe operare mediante il ricorso a uno schema contrattuale che consenta la disponibilità, giuridica e materiale, del bene fin dal momento della stipula del contratto (in altri termini: se Tizio vende a Caio con riserva di proprietà , e se Caio intende poi a sua volta rivendere il bene, Caio potrebbe non “riscattare” mai la proprietà, pur pagandone tutto il prezzo e avendone conseguito la materiale disponibilità, ma procedere ad una cessione a terzi del contratto e non del bene immobile, raggiungendo il medesimo effetto.

VENDITA CON RISERVA DI PROPRIETÀ E AGEVOLAZIONE “PRIMA CASA”

In conseguenza all’immediata tassazione ricevuta dal contratto al momento della sua stipula, vi è la necessità che nel contratto in questione siano già contenute tutte le dichiarazioni che la legge richiede per la concessione dell’agevolazione “prima casa” e che alla data della sua stipula pure sussistano tutti gli altri presupposti richiesti dalla legge ai fini dell’ottenimento del beneficio fiscale.

Pare possibile considerare applicabile il richiamato beneficio, in presenza delle condizioni ordinariamente previste, sin dal momento della stipula dell’atto.

Nella situazione in cui i presupposti per l’agevolazione già invece sussistano all’atto della stipula del contratto, ma più non ricorrano nel momento in cui si verifica l’effetto traslativo (si pensi al caso di un acquisto ereditario conseguito nel frattempo del pagamento delle rate), l’agevolazione concessa in sede di registrazione, dovrebbe rimanere stabile e quindi non subirne conseguenze.

Nel periodo di pagamento delle rate, il venditore, nonostante che egli sia, sotto il profilo civilistico, nella perdurante titolarità del bene oggetto del contratto di vendita con riserva di proprietà , è probabilmente da considerare (essendo stata assolta, per la stipula di quel contratto, una imposta di trasferimento) fiscalmente non più titolare dei diritti oggetto del contratto di vendita con riserva di proprietà (in quanto fatti oggetto di alienazione, seppur sotto il solo profilo fiscale) , cosicché egli dovrebbe poter legittimamente rendere, ave compia l’acquisto di una abitazione , la dichiarazione di “impossidenza” richiesta dalla legge sull’agevolazione “prima casa” quale presupposto per la concessione dell’agevolazione stessa.

Viceversa . “impossidente” (nel periodo della rateazione del prezzo) non pare possa dichiararsi l’acquirente , in quanto, seppur egli non abbia la titolarità civilistica dei diritti oggetto del contratto di vendita con riserva di proprietà, egli pur sempre ha effettuato un acquisto per il quale ha scontato un’imposta di trasferimento, calcolata con l’applicazione delle regole sull’agevolazione “prima casa”.

Nel caso di cessione del contratto di vendita con patto di riservato dominio, da parte del soggetto che ha richiesto le agevolazioni prima casa, questi decadrà dall’agevolazione laddove la cessione del contratto avvenga entro il quinquennio dalla stipula. Sarà invece possibile per il cessionario scontare il tributo di registro in misura agevolata laddove ricorrano i requisiti e le condizioni per l’applicazione del beneficio “prima casa”.

L’atto di cessione del contratto, se avviene tra soggetti che non esercitano attività d’impresa o di lavoro autonomo, sconta l’imposta di registro: ai sensi dell’art. 31 del DPR 131/1986 la cessione del contratto è soggetta all’imposta con l’aliquota propria del contratto ceduto.

Per l’applicazione del tributo si devono valutare, in capo al cessionario, anche i requisiti e le condizioni di applicazione dell’aliquota agevolata al momento della stipula dell’atto di cessione.

 – spese

A carico dell’acquirente sono: tributo per i servizi indivisibili, tassa sui rifiuti, spese ordinarie e straordinarie manutentive, di ristrutturazione. Importi che, in caso di risoluzione del contratto per inadempimento dell’acquirente, rimangono definitivamente a suo carico. Nell’accordo è bene specificare anche questa rinuncia a ogni eventuale diritto di rivalsa.

La risoluzione del contratto

Nel caso di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà per mancato pagamento del prezzo, il contratto con cui viene convenuta la risoluzione, comportando la retrocessione del bene oggetto del contratto risolto, deve essere assoggettato ad imposta proporzionale di registro, con la aliquota prevista per i trasferimenti immobiliari.

Nella risoluzione AE n. 91/E del 2016 è stato, inoltre, evidenziato come la circolare AE n. 41/E del 2002, seppur in tema di agevolazione cd. Tremonti bis, ha sostanzialmente effettuato un’equiparazione tra la risoluzione della compravendita con riserva di proprietà per inadempimento del compratore e la cessione del bene.

La risoluzione del contratto per inadempimento (dal quale risulta un mancato pagamento, da parte dell’acquirente, di … euro previsti a saldo del corrispettivo pattuito nella scrittura di cessione di azienda) produrrebbe, quindi, un nuovo evento realizzativo esclusivamente rilevante ai fini fiscali, consistente nel ritrasferimento dell’azienda.

Al riguardo recentemente l’Agenzia delle Entrate – con risposta ad interpello 2 aprile 2019 – ha chiarito che nel momento dell’efficacia giuridica della riconsegna del complesso aziendale, conseguente all’atto di risoluzione consensuale di contratto di cessione d’azienda, la società già venditrice con patto di riservato dominio:

1) vedrà attribuirsi l’azienda (riconsegnata) a un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;

2) dovrà stornare il valore residuo del credito (derivante dalla cessione del …) per un importo pari al valore dell’azienda riconsegnata. Pertanto:

a) nell’ipotesi in cui il valore dell’azienda sia inferiore al valore residuo del credito, la differenza costituirà una perdita su crediti deducibile ai fini IRES ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR;

b) nell’ipotesi, invero più remota, in cui il valore dell’azienda sia superiore al valore residuo del credito, emergerà una sopravvenienza attiva che concorrerà alla formazione della base imponibile ai fini IRES ai sensi dell’articolo 88 del TUIR.

Con riferimento al procedimento di ammortamento dei beni rientrati nella titolarità e nel possesso il medesimo venditore vedrà attribuirsi l’azienda (riconsegnata) a un valore pari al valore normale dei beni che la compongono.

Di conseguenza, questi valori rappresentano il costo fiscale dei singoli beni dell’impresa, ai sensi dell’articolo 110 del TUIR, cui commisurare gli ammortamenti, nel rispetto dei coefficienti di cui al D.M. 31 dicembre 1988.

Pertanto il procedimento di ammortamento dei beni facenti parte del complesso aziendale, ai fini fiscali, dovrà iniziare ex novo.

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